营改增后三旧改造项目税收政策解读
一、二线城市土地市场竞争日趋激励，土地溢价高、新增土地供应不同程度受到限制，不少房企瞄准获取存量土地，积极参与城市更新。地方政府从城市功能改造升级考虑，各地都在有计划地推进城市更新工作。
城市更新主要涉及旧城镇改造、旧厂房、旧村庄升级改造，简称“三旧改造”，这类项目开发模式多样，不同于净地项目增值税有关土地费用抵扣的规定比较明确，旧改项目涉及到的拆迁、还迁、补偿成本增值税抵扣较为复杂，本文拟对这类项目的前期成本费用增值税抵扣进行政策解读。
旧城镇改造模式
旧城镇改造模式主要以政府主导为主，其运作流程如下：
下面对在营改增后该模式下几个主要环节所涉及的增值税政策进行解析。
>>>> 政府收回土地和出让土地
延续原营业税的免税政策，营改增后土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者仍免征增值税，因此，政府收回土地和出让土地都免征增值税。
>>>> 委托第三方进行拆迁及补偿
虽然拆迁和补偿在旧改过程中是在同一环节中完成，但在税收政策层面却分属于两大业务内容。
◆拆迁：由负责主导旧改的有关单位将拆迁工程发包给建筑公司实施。拆迁工程主要是将原有建筑物拆除并进行场地平整，负责拆迁的建筑公司按照“建筑服务”的有关规定缴纳增值税。
◆补偿：根据原营业税的规定，被拆迁户取得的拆迁补偿收入(包括货币、货物或其他经济利益)不征收营业税，但该补偿收入一般应在各地拆迁补偿标准范围内。
营改增后，虽然没有有关法规明确规定拆迁补偿收入免征增值税，但根据增值税的一般规定，拆迁补偿收入应不征增值税。根据原营业税规定，如果开发企业以其他土地或不动产补偿给被拆迁户的，开发企业则应按“转让土地使用权”或“销售不动产”缴纳营业税。营改增后，开发企业以土地或不动产进行补偿同样应视同销售缴纳增值税。
>>>> 建设单位出资建设商品房并安置被拆迁户
旧城镇改造地块一般都是国有土地，建设单位建设商品房安置被拆迁户实际上是建设单位和被拆迁户对房屋进行产权置换。
根据原营业税规定，开发企业对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。开发企业将所拥有的不动产所有权转移给被拆迁户，并获得相应的经济利益，开发企业应按“销售不动产”缴纳营业税。营改增后，开发企业同样应按“销售不动产”缴纳增值税。
需要注意的是，如果在房屋拆迁时，开发企业没有对被拆迁户进行货币补偿而是直接以建好后的商品房作安置，开发企业安置被拆迁户的房屋作为销售不动产收入的同时，该房屋的价值也应作为取得土地的成本。
同样，如果按照旧改合同，开发企业作为拿地的必要条件需要配建的不是安置房而是其他配建设施，而且配建设施建成后应无偿移交给政府，那么这些配建设施也应该作为取得土地的成本。
在实际操作中需要注意的是，根据现行增值税有关规定，房地产企业销售不动产的销售额仅允许扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款。支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的款项。
如果由开发企业负责拆迁补偿安置或配建，在表现形式上，拆迁补偿、安置房和配建设施都不符合上述规定，且不少税务机关内部指引明确指出仅有土地出让金予以从销售额中扣除。
另外，无论是作为安置房的商品房还是必须配建的其他设施，都无法取得政府出让土地的财政票据。
综上，需要开发企业在旧改前期与主导旧改的政府部门充分沟通，争取将拆迁补偿以土地出让金形式上交给政府，由政府补偿给被拆迁户。
对于安置房和配建设施则进行税负测算，如能够取得足够11%税率的专票则进行进项抵扣，如难以取得专票则需要考虑与政府沟通是否可将配建设施视作实物支付而作为土地出让金一部分。
具体工作中则需要一方面完善有关合同文件资料，形成完整的证据链;另一方面与当地税务机关进行沟通，满足税务机关的审核要求。
旧厂房改造模式
旧厂房是指市辖区内“退二”企业用地及国有和集体企业低效利用的旧厂房、旧仓储、旧站场、旧市场等产业用地。旧厂房的改造主要以自行改造和政府公开出让方式为主。自行改造只发生土地用途改变，不发生土地权属变化；公开出让的则由政府收回土地并进行土地整理，再进行土地公开出让。
旧厂房改造相对比较简单，自行改造的土地权属不发生变化，在营业税时期不需要缴纳营业税，营改增后也不需要缴纳增值税;公开出让的与一般招拍挂取得土地一样，只需要项目开发销售后才缴纳增值税。
旧村庄(含村留用地)改造模式
旧村庄改造的用地属于集体土地，一般是将原有村用地划分为融资地块和复建地块两部分。融资地块通过出让方式引入开发企业进行开发，复建地块用于建设村民复建房和村集体物业，复建地块土地使用权性质仍为集体用地。旧村庄改造模式主要有以下几种。
>>>> 政府主导模式
运作流程一般为：
其中，开发企业与村经济组织没有直接经济关系和合作关系。
该模式下与一般招拍挂取得土地一样，只需要项目开发销售后才缴纳增值税。
>>>> 开发企业代建模式
运作流程如下：
该模式主要分为两部分内容：一方面开发企业通过招拍挂取得土地，与正常的房地产项目一样只需要项目开发销售后才缴纳增值税;另一方面，作为取得土地的必要条件，开发企业需承担复建房全部改造成本并代为建设，同时还需要支付拆迁补偿。因此，复建成本和拆迁补偿应作为取得土地的成本，但同样应注意前文旧城镇改造模式下的问题。
